中级会计实务（2020）考试辅导
第十三章+所得税
第一节 计税基础与暂时性差异 二、资产的计税基础 （三）以公允价值计量的金融资产 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 （1）会计：某一会计期末的账面价值为其公允价值，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） （2）税法：该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。（税法不承认公允价值波动） 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 （1）账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益。 （2）计税基础：取得时的成本。 【例13-5】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。 税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 【答案】 ①会计：在2×16年12月31日该交易性金融资产的账面价值为620 000元（12.4×50 000） ②税法：计税基础为原取得成本不变，即520 000元 【结论】 两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 【补充例题】 2×19年10月20日，甲公司自公开市场取得一项债权性投资，支付价款2 000万元，已知该债券面值2 000万元。2×19年12月31日，该投资的市价为2 200万元。2×20年12月31日，该投资的市价为1 700万元。2×19年和2×20年税前利润均为3 000万元，各年所得税税率均为25%，假定2×19年期初暂时性差异为0，不考虑交易费用等其他因素。 【正确答案】 交易性金融资产 ①借：交易性金融资产—成本2 000 贷：银行存款 2 000 ②借：交易性金融资产 —公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 分析：在2×19年资产负债表日 （1）账面价值=2 200（万元）。 （2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。 相关结论： 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 应确认递延所得税负债 =200×25%=50（万元） 借：所得税费用 50 贷：递延所得税负债 50 其他债权投资 ①借：其他债权投资—成本2 000 贷：银行存款 2 000 ②借：其他债权投资 —公允价值变动200 贷：其他综合收益 200 分析：在2×19年资产负债表日 （1）账面价值=2 200（万元）。 （2）计税基础=2 000（万元）（维持原取得成本不变）。 相关结论： 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 应确认递延所得税负债 =200×25%=50（万元） 借：其他综合收益 50 贷：递延所得税负债 50
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2×19年应交所得税 =（3 000-200）×25% =700（万元） 借：所得税费用 700 贷：应交税费—应交所得税 700 2×20年12月31日，该投资的市价为1 700万元。 借：公允价值变动损益 500 贷：交易性金融资产 —公允价值变动 500 在2×20年资产负债表日 （1）账面价值=1700（万元）。 （2）计税基础=2000（万元）（维持原取得成本不变）。 相关结论： 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。 应确认递延所得税资产 =300×25%=75（万元） 借：递延所得税负债 50 递延所得税资产 75 贷：所得税费用 125 2×20年应交所得税 =（3 000+500）×25% =875（万元） 借：所得税费用 875 贷：应交税费—应交所得税875 （四）其他资产 1.投资性房地产 账面 价值 成本模式 第十三章+所得税
2×19年应交所得税 =3 000×25% =750（万元） 借：所得税费用 750 贷：应交税费—应交所得税750 2×20年12月31日，该投资的市价为1 700万元。 借：其他综合收益 500 贷：其他债权投资 —公允价值变动 500 在2×20年资产负债表日 （1）账面价值=1700（万元）。 （2）计税基础=2000（万元）（维持原取得成本不变）。 相关结论： 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。 应确认递延所得税资产 =300×25%=75（万元） 借：递延所得税负债 50 递延所得税资产 75 贷：其他综合收益 125 2×20年应交所得税 =3 000×25% =750（万元） 借：所得税费用 750 贷：应交税费—应交所得税750 公允价值模式 =初始成本-会计投资性房地产累计折旧=期末公允价值 （或摊销）-投资性房地产减值准备 计税 基础 =初始成本-税法投资性房地产累计折旧（或摊销） （税法不承认公允价值变动） 【补充例题】A公司于2×19年1月1日将某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。 假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。
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中级会计实务（2020）考试辅导 第十三章+所得税
同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。 该项投资性房地产在2×19年1月1日（转换日）公允价值为800万元；2×19年12月31日（过了1年）的公允价值为900万元。2×20年12月31日的公允价值为850万元，假定A公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他因素的影响。2×19年和2×20年税前会计利润均为3 000万元。 【答案】 2×19年 2×19年1月1日转换时的账面价值 =750-750÷20×4年=750-150=600（万元） 借：投资性房地产——成本 800 累计折旧 150 贷：固定资产 750 其他综合收益 200 2×19年12月31日（过了1年） 借：投资性房地产——公允价值变动 100（900-800） 贷：公允价值变动损益 100 2×20年12月31日（过了2年） 借：公允价值变动损益 50（900-850） 贷：投资性房地产——公允价值变动 50 该投资性房地产在2×19年12月31日 （1）账面价值 =900（万元）（公允价值） （2）计税基础 =750-750÷20×5年 =562.50（万元） 该投资性房地产在2×20年12月31日（过了2年） （1）账面价值 =850（万元）（公允价值） （2）计税基础 =750-750÷20×6年 =525（万元）。 2×20年 相关结论： 资产：账面价值＞计税基础，应纳税暂时相关结论： 性差异余额325万元（850-525），确认资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂递延所得税负债81.25万元（325×25%）。 时性差异337.50万元（900-562.50），确 认递延所得税负债84.375（337.50×25%）。 其中：确认其他综合收益=200×25%=50（万元） 分录如下： 借：其他综合收益 50 所得税费用 34.375 贷：递延所得税负债84.375 分录如下： 借：递延所得税负债 3.125 贷：所得税费用 3.125 2×19年应交所得税 =（3 000-公允价值变动100-税法折旧750÷20）×25% =715.625（万元） 借：所得税费用 715.625 贷：应交税费——应交所得税715.625 2×20年应交所得税 =（3 000+公允价值变动50-税法折旧750÷20）×25% =753.125（万元） 借：所得税费用 753.125 贷：应交税费——应交所得税753.125 第3页
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注：另一种情况 如果转换时公允价值为400万元，2×19年12月31日（过了1年）的公允价值依然为900万元。 2×19年1月1日 借：投资性房地产—成本 400 累计折旧 150 公允价值变动损益 200 贷：固定资产 750 2×19年12月31日 借：投资性房地产—公允价值变动500 贷：公允价值变动损益 500 则： 借：递延所得税资产 50 贷：所得税费用 50 年末时： 借：所得税费用 134.375（倒挤） 贷：递延所得税负债 84.375 递延所得税资产 50 第十三章+所得税
2×19年应交所得税 =（3 000－公允价值变动300－税法折旧750÷20）×25% =665.625（万元） 借：所得税费用 665.625 贷：应交税费—应交所得税 665.625 2.其他计提了资产减值准备的各项资产 税法规定：资产在发生实质性损失之前，所计提的减值准备不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。（税法不承认减值准备） 【补充例题•计算题】 A公司2×20年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2×20年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在2×20年的期初余额为零。 【答案】 应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000（万元） ①会计： 计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。 ②税法： 计税基础为5 000万元不变。 【结论】 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。
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